S-a scris deja mult despre pachetele legislative ale toamnei, iar în așteptarea deciziei Curții Constituționale, ecourile par a se mai fi atenuat. Totuși, cum detaliile contează – mai ales în fiscalitate, unde nuanțele pot schimba complet efectele unei reglementări -, ni se pare necesar și util să folosim acest răstimp pentru o analiză sintetică a noii reglementări preconizate, după ce lucrurile s-au mai așezat puțin.
În „Jurnalul unui pachet fiscal controversat” încercăm să analizăm cele mai problematice dispoziții legislative din reglementările incluse în Pachetul 2 de reformă fiscal-bugetară, dintr-o perspectivă exclusiv tehnică, fără a intra în niciun fel de controverse politice, ideologice sau sociale.
După ce în primul episod v-am propus un stop-cadru asupra principalelor controverse pe care le ridică limitarea deductibilității fiscale a serviciilor intra-grup prestate de nerezidenți1, în acest al doilea episod vă propunem să trecem rapid în revistă principalele modificări aduse în privința eșalonării la plata a obligațiilor fiscale, prezentând: (1) modificările aduse celei mai uzuale și facile forme de eșalonare pentru contribuabili (i.e. cea simplificată); (2) îngreunarea condițiilor de accesare a eșalonării în cazul tuturor forme de eșalonare prin obligația de încheiere a unui contract de fideiusiune; (3) câteva concluzii pe care ar trebui să le aibă în vedere contribuabilii.
1.Eșalonarea simplificată: un deziderat cvasi-imposibil de atins pentru cei mai mulți dintre contribuabilii persoane juridice
Pachetul II de măsuri propus de Guvernul României aduce cu sine și o serie de modificări a legislației procedurale fiscale, unele dintre care vizează schimbări semnificative în ceea ce privește procedura eșalonării la plată a obligațiilor fiscale. Modificările propuse vizează toate cele trei forme de eșalonare reglementate de Codul de procedură fiscală și anume: eșalonarea în formă clasică, eșalonarea pentru debitorii cu risc fiscal mic și eșalonarea în formă simplificată. Astfel, după ce ani în șir în care eșalonarea a fost un instrument extrem de utilizat de mediul de afaceri pentru stingerea obligațiilor fiscale declarate de contribuabili sau impuse de organele fiscale prin acte de impunere, indiferent dacă au fost contestate sau nu de către aceștia, constrângerile bugetare vor schimba decisiv și această înlesnire la plată.
Este afectată semnificativ și practic scoasă din joc procedura eșalonării în formă simplificată – utilizată pe scară largă de contribuabili care nu se aflau în faliment sau dizolvare – pentru obligațiile fiscale principale și accesorii care nu erau mai vechi de 12 luni și care puteau fi plătite în rate pentru o perioadă de cel mult un an. Aceasta întrucât, modificarea stabilește plafoane maxime în privința obligațiilor fiscale care se califică pentru acest tip de eșalonare: 100.000 lei pentru persoane fizice si asocieri fără personalitate juridică, respectiv 400.000 lei pentru persoane juridice. Sunt exceptați (doar) debitorii ale căror datorii depășesc aceste praguri, însă au de încasat sume certe și lichide de la autorități sau instituții publice, în limita acestor sume.
Practic, acest instrument devine de plano ca și inaccesibil pentru marii contribuabili care din varii motive (e.g. criza economică sau dificultățile de finanțare) pot întâmpina temporar dificultăți financiare în plata obligațiilor fiscale declarate de ei sau impuse de organele fiscale. În plus, dincolo de marii contribuabil pentru care plafonul maximal este ușor de atins, alte persoane juridice – mai ales în urma unor inspecții cu surpriză – ajung ușor pe lista celor excluși de la această formă de eșalonare.
2.Contractul de fideiusiune în formă autentică obligatoriu pentru toate formele de eșalonare și alte formalități legate de beneficiarul real, o sarcină prea oneroasă și uneori imposibil de adus la îndeplinire
Vor fi în egală măsură afectate și celelalte categorii de înlesniri la plată, precum eșalonarea în formă uzuală și cea pentru debitorii cu risc fiscal mic (i.e. fără datorii mai vechi de un, fără fapte înscrise în cazierul fiscal și fără pierderi în ultimul exercițiu financiar închis).
Aceasta întrucât, modificările vizează atât condițiile și regulile de acordare, cât și pe cele de modificare sau de menținere a valabilității acestor tipuri de eșalonare, cea mai importantă fiind existența unui contract de fideiusiune încheiat în formă autentică atât pentru acordarea eșalonării, cât și pentru modificarea și menținerea valabilității acesteia, în termenele prevăzute în acest sens .
Mai mult, în cazul persoanelor juridice, acest fideiusor trebuie să fie beneficiarul/beneficiarii reali ai debitorului, în sensul art. 4 din Legea nr. 129/2019. Fideiusorul garantează atât plata obligațiilor fiscale principale și accesorii care nu fac obiectul eșalonării, dar de care depinde acordarea eșalonării, cât și a celor care fac obiectul eșalonării, inclusiv a dobânzilor datorate pe perioada eșalonării.
Pe de altă parte, contractul de fideiusiune constituie titlu executoriu, astfel încât în cazul în care debitorul nu-și îndeplinește obligațiile, organele fiscale pot executa silit de îndată fideiusorul.
Or, deși este cât se poate de clară intenția legiuitorului de a-și întări poziția în vederea recuperării obligațiilor fiscale, acest deziderat legitim ar trebui să fie unul proporțional cu scopul urmărit și nu ar trebui să conducă la impunerea de sarcini imposibil de executat și/sau foarte oneroase, care anihilează, în esență, accesul la aceste înlesniri la plată.
Astfel, impunerea obligației de garantare personală în sarcina beneficiarului real al debitorului îngreunează semnificativ posibilitatea accesării acestei instituții de către filialele din România a unor grupuri internaționale, întrucât
- pe de o parte, în linie cu regulile civile aplicabile fideiusiunii, beneficiarul final ar trebui să fie domiciliat în România și să aibă bunuri suficiente pe teritoriul României pentru a acoperi debitul fiscal al debitorului. Or, este evident că, în cazul companiilor afiliate deținute în România de grupuri multinaționale o asemenea condiție este imposibil de îndeplinit, în condițiile în care beneficiarii reali de cele mai multe ori nu sunt domiciliați în România și nici nu dețin bunuri pe teritoriul României. Impunerea unei asemenea obligații are, deci, ca efect, excluderea filialelor din sfera de aplicare a acestor înlesniri fiscale.
Această condiție ar putea afecta și companiile românești întrucât, nu este exclus ca beneficiarii reali să fie domiciliați în alte state sau să nu aibă bunuri pe teritoriul României, caz în care nu ar putea accesa această înlesnire la plată.
- pe de altă parte, raportarea la conceptul de beneficiar real definit prin Legea nr. 129/2019 determină multiple probleme de ordin practic.
Spre exemplu, în cazul societăților listate, reprezintă o practică uzuală ca reprezentantul legal să fie numit beneficiar real, existând multiple situații în care dinamica tranzacțiilor cu acțiunile societății nu permit aplicarea criteriului standard (25% deținere). Prin urmare, în acest caz chiar administratorii/directorii executivi ar fi cei care garantează plata obligațiilor fiscale ale societății în care ocupă acest rol.
Un alt caz este reprezentant de societățile în cadrul cărora ultima verigă de deținere este un trust (echivalentul anglo-saxon al fiduciei) sau o fundație. Pentru un trust/fiducie, ca regulă, beneficiarul real nu este o singură persoană, ci (i) constituitorul (ii) fiduciarii (iii) beneficiarii) (iv) orice altă persoană ce exercită controlul asupra trustului/fiduciei, iar în cazul fundațiilor, beneficiarul real echivalează cu (i) fondatorii (ii) membrii consiliului director (iii) persoanele cu funcții executive (iv) categoria de persoane fizice în al căror interes principal fundația a fost constituită. Prin urmare, nu numai că există o problemă practică determinată de accesibilitatea la informație, dar încheierea propriu zisă a actului de fideiusiune și numirea ca fideiusor a tuturor acestor persoane pare imposibil de implementat.
Mai mult, ar fi fost recomandabil ca forma autentică a actului de fideiusiune – generatoare de formalități generatoare de costuri de suplimentare – să fie evitată, putând fi utilizate alte mecanisme juridice cel puțin la fel de eficiente, prin punerea în valoare a prerogativelor uzual recunoscute de legislație autorităților fiscale.
Drept urmare, apreciem că se impune înlocuirea și adaptarea acestei obligații într-o manieră care să răspundă realităților și circumstanțelor economice care caracterizează economia României la acest moment, mai ales în contextul negocierilor de aderare la OCDE care presupune, în esență, instituirea unui echilibru legislativ și instituțional care să faciliteze accesul tuturor contribuabililor, în limite clare și obiective, la înlesnirile la plată recunoscute de legislația românească.
Totodată, au fost introduse alte modificări care scurtează semnificativ termenele de plată a obligațiilor fiscale ce nu fac obiectul eșalonării, însă de care depinde valabilitatea sa, crescând astfel presiunea asupra debitorilor, în special pentru cei cu dificultăți de lichiditate.
3.Câteva concluzii pe care ar trebui să le aibă în vedere contribuabilii interesați de eșalonare
Fără îndoială, modificările legislative propuse urmăresc sporirea disciplinei fiscale și accelerarea recuperării obligațiilor fiscale, obiective esențiale în contextul în care Statul Român sprijină contribuabilii aflați în dificultate financiară, oferindu-le diverse facilități la plată. Pentru atingerea acestor scopuri, legiuitorul dispunea de o gamă variată de instrumente legislative, precum ajustarea valorii garanțiilor sau dobânzilor, revizuirea condițiilor de menținere a eșalonării, sau reașezarea facilităților fiscale – măsuri menite să conserve esența instituției: asigurarea opțiunilor de plată etapizată pentru diverse categorii de contribuabili.
Cu toate acestea, soluțiile legislative adoptate recent ar putea produce efecte contrare intenției declarate. Prin impunerea unor condiții dificil de îndeplinit sau prin restrângerea accesului la facilitățile existente, există riscul ca Statul Român să limiteze conformarea voluntară, făcând imposibilă achitarea la termen a obligațiilor fiscale restante. Această situație poate determina creșterea numărului de executări silite asupra contribuabililor cu dificultăți financiare temporare, amplificarea disputelor și, implicit, îngreunarea colectării veniturilor bugetare. Astfel de consecințe puteau fi evitate prin menținerea unui acces facil la aceste mecanisme, care, anterior actualei modificări legislative, permiteau plata eșalonată a obligațiilor fiscale, cu dobândă, adaptată capacității financiare a contribuabililor și în concordanță cu cerințele legale.
